Vorsteueraufteilung nach § 15 Absatz 4 UStG bei gemischt genutzten Grundstücken – BMF-Schreiben vom 20.10.2022

Das Bundesministerium der Finanzen setzt mit Schreiben vom 20.10.2022 beim Thema Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG bei gemischt genutzten Gebäuden die höchstrichterliche Rechtsprechung der letzten Jahre um und wendet die Grundsätze verbindlich für die Finanzverwaltung an.

1) Ausgangslage

Für den Vorsteuerabzug eines Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG aus einer Eingangsleistung ist maßgeblich, ob die damit in Zusammenhang stehende Ausgangsleistung zu steuerpflichtigen Umsätzen führt. Dabei ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges entscheidend. Es kommt dabei zunächst auf die direkte Zuordnung von Eingangs- und Ausgangsleistung an. Nur wenn die bezogene Leistung nicht ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende oder zu nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließenden Zwecken verwendet werden soll, ist eine indirekte Zurechnung zu bestimmten Ausgangsumsätzen möglich. Dann ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG notwendigerweise vorzunehmen. Es ist hierfür ein wirtschaftlich präziser Aufteilungsmaßstab anzuwenden.

Insbesondere bei Grundstücken war jedoch in der Vergangenheit lange nicht klar, nach welchen Aufteilungsmaßstab die Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen sind. Die Finanzverwaltung nutzte hierzu stets den Flächenschlüssel und schloss eine Anwendung eines anderen Aufteilungsmaßstabes oder gar des Umsatzschlüssels praktisch aus.

2) Inhalt des BMF-Schreibens vom 20.10.2022

Durch das BMF-Schreiben vom 20.10.2022 wird zuerst der Stand der Rechtsprechung in Bezug auf gemischt genutzte Grundstücke zusammenfassend dargestellt. In den letzten Jahren haben sich der Bundesfinanzhof und der Europäische Gerichtshof mehrfach mit diesem Thema befasst und so eine ständige Rechtsprechung entwickelt, die insbesondere auf die unionsrechtlichen Regelungen durch die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie Bezug nimmt. Dabei wird auf die folgenden Urteile direkt Bezug genommen:

• EuGH Urteil vom 8. November 2012, C-511/10 (die Wahl eines abweichenden Vorsteuer-Aufteilungsschlüssels ist grundsätzlich zulässig),
• BFH Urteil vom 23. August 2013 – V R 19/09 (zwingende Anwendung der wirtschaftlichen Zuordnung ist unzulässig, wenn kein präzises Ergebnis erzielt wird),
• BFH vom 7. Mai 2014 – V R 1/10 (Anwendung des Umsatzschlüssel nur zulässig, wenn keine präzisere Zuordnung möglich ist),
• BFH vom 3. Juli 2014 – V R 2/10 (bei gemischt genutzten Grundstücken ist regelmäßig der Flächenschlüssel die präziseste Methode),
• EuGH vom 9. Juni 2016, C-332/14 (wenn eine direkte Zuordnung in der Praxis schwer durchführbar ist, kommt eine anteilige Zuordnung in Betracht)
• BFH Urteil vom 10. August 2016 – XI R 31/09 (bei Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Gebäudes sind die gesamten Verwendungsverhältnisse des Gebäudes maßgeblich),
• BFH Urteil vom 26. April 2018 – V R 23/16 (bei zeitlich abwechselnder Nutzung eines Gebäudes führt regelmäßig die Aufteilung nach den Nutzungszeiten zu einem präziseren Ergebnis),
• BFH Urteil vom 11. November 2020 – XI R 7/20 (die Aufteilung nach dem Flächenschlüssel führt zu keinem präzisen Ergebnis, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung verschiedener Räume bestehen)

Im Folgenden stellt das BMF-Schreiben die nun gültige Rechtsmeinung in Umsetzung der höchstrichterlichen Rechtsprechung umfangreich dar. Letztlich wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass mit dem BMF-Schreiben an den entsprechenden Stellen um die neuen Grundsätze ergänzt und angepasst. Das ist insbesondere im A 15.7 Abs. 7 UStAE der Fall.

3) Neuregelung zur Vorsteueraufteilung

Zunächst ist bei Eingangsleistungen in Zusammenhang mit gemischt genutzten Grundstücken zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen zu differenzieren. Der Grundsatz des Vorrangs der Direktzuordnung gilt nur für die Erhaltungsaufwendungen. Die Rz. 11 – 14 des BMF-Schreibens legen die Grundsätze fest und regeln die Aufteilung der Vorsteuer.

Im Fall von Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung von gemischt genutzten Gebäuden sind die Leistungen nach den allgemeinen Grundsätzen zunächst soweit möglich direkt den zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw. diesen ausschließenden Ausgangsumsätzen zuzuordnen. Die dann verbleibenden Vorsteuerbeträge sind sachgerecht aufzuteilen.

Wird ein Gebäude durch einen Unternehmer angeschafft oder hergestellt und ist die Nutzung dieses Gebäudes durch den Unternehmer sowohl für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Umsätze beabsichtigt, sind dagegen die gesamten auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge einheitlich in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. In diesem Fall ist keine vorherige direkte Zuordnung von Eingangsleistungen zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen bzw. diesen ausschließen, durchzuführen.

Die Vorsteueraufteilung muss nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel erfolgen. Kommen neben dem Gesamtumsatzschlüssel andere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist ein anderer Aufteilungsschlüssel anzuwenden, wenn er ein präziseres Ergebnis liefert. In Betracht kommen insbesondere ein objektbezogener Flächenschlüssel, ein objektbezogener Umsatzschlüssel oder ein Schlüssel nach dem umbauten Raum. Auch weitere Aufteilungsschlüssel können im Einzelfall sachgerecht sein.

Außerdem wird festgelegt, dass für den Fall, dass neben dem Gesamtumsatzschlüssel mehrere andere präzisere Aufteilungsschlüssel in Betracht kommen, nicht zwingend die präziseste Methode anzuwenden ist. Die Auswahl der anzuwendenden präziseren Methode obliegt in diesen Fällen dem Unternehmer, das heißt es besteht ein Wahlrecht, welchen Aufteilungsschlüssel der Unternehmer anwenden möchte. Das Finanzamt kann die Wahl jedoch daraufhin überprüfen, ob sie sachgerecht ist, da sie nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führen darf.

Die Grundsätze hinsichtlich der Wahl des Aufteilungsschlüssels sind hinsichtlich der Zuordnung eines gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmen entsprechend anzuwenden, beispielsweise zur Feststellung der unternehmerischen Mindestnutzung von 10 % nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG.

Außerdem ist die Wahl des konkreten Aufteilungsschlüssels eines gemischt genutzten Objektes für die Zukunft bindend, sofern die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der erstmalige Festlegung formell bestandskräftig ist. Dagegen besteht keine Bindung an die Wahl des Aufteilungsverfahrens, wenn dieses nicht sachgerecht war. Bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse des Objektes, wie etwa bei größeren Umbauarbeiten, kann der Aufteilungsschlüssel neu gewählt werden.

4) Konkrete Aufteilungsschlüssel

Sehr ausführlich nimmt das BMF-Schreiben zu den möglichen Aufteilungsschlüsseln Stellung. Es bleibt bei der auch schon in der Vergangenheit getroffenen Feststellung, dass der objektbezogene Flächenschlüssel der vorrangige Aufteilungsmaßstab ist, da dieser regelmäßig die wirtschaftlich präzisere Aufteilungsmethode darstellt.

Dabei ist die Flächenberechnung nach den Gebäudeinnenflächen vorzunehmen, ohne dabei Außenflächen wie etwa Stellplätze mit einzubeziehen. Für die Flächenberechnung sind grundsätzlich die Grundflächen aller Räume anzusetzen, unabhängig davon, ob es sich um Wohn- oder Gewerbeflächen handelt. Flächen, die zur Versorgung des Gebäudes verwendet oder nur gemeinsam genutzt werden (z. B. Technikräume, Treppenhaus, Fahrradabstellräume, Waschküchen), bleiben unberücksichtigt. Auch eine andere anerkannte Methode zur Flächenberechnung (z. B. nach der Wohnflächenverordnung) kann angewandt werden.

Abweichend vom objektbezogenen Flächenschlüssel, kann der objektbezogene Umsatzschlüssel angewendet werden, wenn ersterer nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führen würde. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander abweicht. Erhebliche Unterschiede in der Ausstattung können immer dann angenommen werden, wenn sich die Dicke der Decken und Wände oder die Innenausstattung erheblich voneinander unterscheiden. Ein erheblicher Unterschied liegt beispielsweise vor, wenn die einen Räume luxuriös, die anderen aber schlicht ausgebaut sind, oder wenn nur für einen Gebäudeteil ein besonderer, aufwändiger Herstellungsaufwand anfällt. Nicht ausreichend sind nach dem BMF-Schreiben etwa die unterschiedliche Anzahl und Art von Strom- oder Wasseranschlüssen für private und gewerbliche Mieter.

Abweichend vom objektbezogenen Umsatzschlüssel kann ausnahmsweise der Gesamtumsatzschlüssel eines Unternehmens angewandt werden, nämlich z. B. bei Verwaltungsgebäuden, wenn diese den Umsätzen des gesamten Unternehmens dienen.

Die Aufteilung nach dem umbauten Raum ist insbesondere dann die wirtschaftlich präzisere Methode, wenn erhebliche Abweichungen in der Geschosshöhe bestehen. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn Gebäudeteile mit unterschiedlichen Geschosshöhen, aber ansonsten ohne erhebliche Unterschiede in der Ausstattung zu beurteilen sind.

Die Anwendung eines anderen Aufteilungsschlüssels ist ebenfalls möglich, wenn das Ergebnis wirtschaftlich präzise und sachgerecht ist. So kommt etwa beim Erwerb, nicht jedoch bei der Herstellung von Gebäuden eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zur Verkehrswertermittlung in Betracht. Bei zeitlich abwechselnder Nutzung derselben Flächen, wie bei einer Sporthalle, kann eine Aufteilung nach Nutzungszeiten erforderlich sein.

5) Einschätzung

Die Regelungen des BMF-Schreibens werden ausdrücklich begrüßt, da die Finanzverwaltung die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung anwendet und somit insbesondere Klarheit und Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen schafft. Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Den Steuerpflichtigen bleibt daher einzelfallbezogen ein Wahlrecht, welcher Aufteilungsschlüssel anzuwenden ist. Somit können Gestaltungsspielräume genutzt und die Liquidität des Unternehmens durch einen exakteren und rechtssichereren Vorsteuer-Abzug gesteigert werden.

Wenn Sie Fragen zur Wahl des Aufteilungsschlüssels haben nehmen Sie gern Kontakt zu uns auf.